在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，經(jīng)營租賃產(chǎn)生預(yù)付租金業(yè)務(wù)，增值稅與會計處理規(guī)定有差異，如何進行賬務(wù)處理需要納稅人關(guān)注。下面筆者通過案例，對此項業(yè)務(wù)進行分析。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十五條規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（ 國稅發(fā)〔2009〕31號）第十條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議并收取預(yù)租價款的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2006）》對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）第二條規(guī)定，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）” 或（采用簡易計稅方法的）貸記“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。

由于預(yù)收租金增值稅納稅義務(wù)時間與會計制度銷售確認時間存在差異，因此財會〔2016〕22號文件用“應(yīng)收賬款”科目作為過渡性科目。

2017年2月1日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司建造的商業(yè)大廈已接近完工，開始招租。A商貿(mào)公司準(zhǔn)備租用該大廈，租期5年，年租金11100萬元，租賃預(yù)約合同已經(jīng)簽訂，合同約定：簽約之后20天，承租方預(yù)付一年的租金。2017年10月1日，甲公司將商廈交付A公司使用，租期從商廈交付承租人使用之日起計算，每年按租期預(yù)付當(dāng)年租金（10月1日至次年9月30日），按季度結(jié)算租賃費，抵頂預(yù)付租金。甲公司會計處理如下（單位：萬元，下同）

（1）2月20日收到預(yù)付租賃費。

銷售額=11100÷（1+11%）=10000（萬元）

銷項稅額=10000×11%=1100（萬元）

借：銀行存款 11100

貸：預(yù)收賬款—商廈 11100

借：應(yīng)收賬款—商廈增值稅 1100

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1100

（2）稅法未規(guī)定開具發(fā)票，但是發(fā)生了納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)計算應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）。

銷售額=11100÷（1+11%）=10000（萬元）

銷項稅額=10000×11%=1100（萬元）

借：應(yīng)收賬款—商廈增值稅 1100

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1100

在這里把“應(yīng)收賬款”作為過渡性科目使用。

（3）2017年12月末甲公司與A公司結(jié)算四季度租金為2775萬元，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。

銷售額=2775÷(1+11%)=2500(萬元)

銷項稅額=2500×11%=275(萬元)

借：預(yù)收賬款 2775

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 275

（4）很顯然，開發(fā)票計算銷項稅額造成了重復(fù)計稅，因此應(yīng)沖減重復(fù)計算的銷項稅額275元。

借：應(yīng)收賬款—商廈增值稅 -275

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -275

收到預(yù)收租金計提的銷項稅額，經(jīng)過每季度沖減，一年4次沖減“應(yīng)收賬款”為零。

（5）計提商廈折舊額。

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：累計折舊

今后4年，每年在10月1日預(yù)收當(dāng)年租金，預(yù)提增值稅銷項稅額，按季度結(jié)算租金，抵頂預(yù)收租金，沖減預(yù)提銷項稅額，均按上述辦法處理。

作者：劉玉章

來源：中國稅務(wù)報