《企業(yè)會計準則——債務重組》正式開始實施。根據(jù)這一準則的規(guī)定，債務人不能將償付債務所付代價低于重組債務賬面價值的差額作為債務重組收益計入當期損益，而應確認為資本公積。債務重組業(yè)務的這種會計處理，可以防止企業(yè)利用債務重組來粉飾業(yè)績，體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性原則。但是，債務重組收益是客觀存在的，將債務重組收益不納入損益表而納入資產(chǎn)負債表，從某種程度上看，是對財務會計相關性與可靠性的一種違背，存在諸多不妥之處。筆者擬就此做以下分析。

債務重組收益的性質(zhì)分析

債務重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益負債是債務人為獲得資產(chǎn)或接受勞務而承擔的，需在未來以資產(chǎn)或勞務償付的債務。負債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務的方式來完成。在正常情況下債務人負有無條件清償?shù)狡趥鶆盏牧x務。債務重組雖然不屬于正常的債務清償，但無論采用何種債務重組方式，債務人最終必須為清償債務而交付資產(chǎn)或提供勞務。債務重組收益是由于債務人清償債務付出的代價小于所清償債務的賬面價值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。

債務重組收益屬于非經(jīng)營性收入債務重組業(yè)務不是企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟業(yè)務。因此，債務重組收益不是企業(yè)的經(jīng)營性收入，只能歸屬于非經(jīng)營性收入。會計處理時應列作營業(yè)外收入。

債務重組收益屬于企業(yè)的應稅收益?zhèn)鶆罩亟M收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計入企業(yè)的應納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務重組收益屬于債務人取得的應稅收益，應依法計繳企業(yè)所得稅。

《準則》中存在的問題

不符合稅法的有關規(guī)定，會造成國家稅收的流失債務重組收益既然屬于應稅收益就應依法計繳企業(yè)所得稅。然而，《準則》中規(guī)定將債務重組收益確認為資本公積，不符合稅法的有關規(guī)定，必然會減少債務人的應納稅所得，最終會導致國家稅收的流失。

將債務重組收益確認為資本公積，混淆了收益與資本的界限資本公積是指企業(yè)所有者共有的，非收益轉(zhuǎn)化而形成的預備資本，是企業(yè)因投資、籌資活動或其他原因產(chǎn)生的資本增值。資本公積的形成有其特定的來源，與企業(yè)的收益和凈利潤無關。債務重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生而非資本的增值。將債務重組收益確認為資本公積，勢必混淆收益與資本的界限。

將債務重組收益確認為資本公積，不能客觀地反映債務人的經(jīng)營成果將債務重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務人利用債務重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務人的經(jīng)營成果，可謂顧此失彼。債務重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應計入企業(yè)的經(jīng)營成果。要客觀地反映債務人的經(jīng)營成果，必須將其作為收益直接或分期地計入利潤。

改進建議

筆者認為，債務重組收益不應被確認為資本公積，而應根據(jù)債務重組收益的金額大小不同，直接或分期計入企業(yè)損益。

對金額較小的債務重組收益，直接計入當期損益這種處理方法雖然會對債務重組當期債務人的利潤產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務人無法據(jù)此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。

對金額較大的債務重組收益，分期計入企業(yè)損益這種處理方法既可以避免債務人不同期間的利潤因債務重組而產(chǎn)生大幅度波動，又可在一定程度上抑制債務人利用債務重組操縱利潤的行為，同樣符合會計核算的穩(wěn)健性原則。具體的會計處理方法是：對金額較大的債務重組收益，重組時先計入“遞延債務重組收入”賬戶的貸方;分期確認收益時，再從該賬戶陸續(xù)結轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入——債務重組收益”賬戶的貸方，并計入當期損益。

當然，如何判斷債務重組收益的金額大小以及確定分期確認債務重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實際情況而定。國家有關部門可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，也可由國家對此做出統(tǒng)一規(guī)定