一、理論基礎的差異分析

會計差錯更正與合并會計報表項目抵消是兩個截然不同的概念，兩者的理論基礎的差異主要包括以下兩個方面：

1.概念和功能不同

會計差錯是指在會計核算中由于確認、計量和記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。會計差錯更正指的是審計人員根據(jù)上述會計差錯對于單個經濟組織的賬表資料帶來的錯誤影響金額進行的重新調整的過程，其主要功能是保證單個經濟組織會計報表信息的真實性與公允披露。合并會計報表的抵消分錄指的是在編制合并會計報表時對于相關應該抵消的項目進行的調整分錄。合并資產負債表的抵消項目主要有母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目、母子公司之間內部往來項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、固定資產項目、無形資產項目和盈余公積項目;合并利潤與利潤分配表的抵消項目主要有內部銷售收入和銷售成本、內部投資收益項目、管理費用項目和納入合并范圍的子公司利潤分配項目等;合并現(xiàn)金流量表的抵消項目在編制合并資產負債表和合并利潤與利潤分配表時一并處理。編制合并會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金變動情況。

2.程序和影響不同

會計差錯更正的主要程序很簡單，其調賬路徑是“實際記賬憑證—實際賬簿—實際會計報表”，其最大的特點是會計差錯調整分錄可以進入各個經濟實體正式會計報表系統(tǒng)，即只需要調整一次，在下期不需要再次調整這些差錯項目對下期會計報表的影響金額。編制合并會計報表的抵消分錄的操作程序非常特殊，其調整路徑是“抵消分錄—虛擬賬簿—抵消分錄工作底稿—正式合并會計報表”，即抵消分錄它在編制后不進入各個獨立經濟實體的正式財務報表系統(tǒng)中。在連續(xù)幾年編制合并財務報表時，一旦上期應該抵消項目的累計影響尚未消除，在下期編制合并會計報表時，這些項目的影響金額還要與下期重新發(fā)生的應該抵消的項目一并再次抵消，以保證整體合并會計報表的真實與公允表達。

二、實務操作差異分析

由于兩者的理論基礎不同，會計差錯更正與合并會計報表抵消分錄的實務操作結果也不一樣，為了便于學習與交流，筆者舉例分述之：

1.會計差錯更正的賬務處理

案例1：2005年1月31日，注冊會計師在審計A公司財務報告時發(fā)現(xiàn)該公司2004年度重復一筆銷售業(yè)務，其中主營業(yè)務收入虛增500萬元，主營業(yè)務成本虛增400萬元，應收賬款虛增585萬元，應交稅金——增值稅—銷項稅額虛增85萬元。假設不考慮所得稅與盈余公積的影響，審計重要性水平為50萬元。壞賬準備按照備抵法進行處理，壞賬準備的提取比率為應收賬款年末賬面價值的5%，則第1年注冊會計師的會計差錯更正的調賬意見為：

借：庫存商品400

以前年度損益調整100

應交稅費—增值稅(銷項稅金)85

貸：應收賬款585

借：壞賬準備29.25

貸：以前年度損益調整29.25

借：利潤分配—未分配利潤70.75

貸：以前年度損益調整70.75

由于該公司的會計差錯項目的影響金額已經相應地進入其原有的賬表系統(tǒng)，其影響已經全部消除，由此，A公司在調整上述差錯后，其年末數(shù)據(jù)已經恢復正常，到下期年初，其金額也是正確的，在對會計差錯進行調整后，A公司在第1年以后各個期間就沒有必要對上述差錯金額再進行賬務處理。

2.合并會計報表抵消項目的賬務處理

案例2：B公司是C公司的母公司。2005年1月31日在編制合并會計報表時確認有一筆存貨銷售業(yè)務需要抵消。該筆業(yè)務是2004年10月31日發(fā)生的，母公司銷售一批庫存商品給子公司，銷售價格500萬元，成本400萬元，子公司購入后當年全部未銷售，款項一直賒欠。假設不考慮所得稅和增值稅的影響，增值稅率17%，且壞賬準備和盈余公積另行處理。則在編制合并會計報表抵消分錄時，第1年的抵消分錄為：

借：主營業(yè)務收入500

貸：主營業(yè)務成本400

存貨100

借：應付賬款-B公司585

貸：應收賬款-C公司585

由于第1年的抵消分錄并沒有進入B公司和C公司的原有賬表系統(tǒng)之中，加之這批存貨在第2年全部未銷售，這筆未實現(xiàn)的內部銷售業(yè)務對于母子公司會計報表的累計影響全部未消除，因此，第2年在編制合并會計報表時，還需要考慮其實質影響，進而連續(xù)編制抵消分錄，一直到其影響數(shù)全部消除為止。如果上述分錄是會計差錯調整，則在編制調整分錄后，會計人員可以將調整金額通過常規(guī)過賬程序進入母公司和子公司原有的會計報表系統(tǒng)中，在隨后的會計期間，則無需再進行賬務處理。與會計差錯更正不同，在編制合并報表抵消分錄時，第2年還需編制相應的抵消分錄，這里假設不再考慮內部債權債務問題，則其賬務處理為：

借：年初未分配利潤100

貸：存貨100

假設在第3年C公司購入B公司的存貨還是全部未銷售，則在編制當期合并會計報表時，由于其實質性累計影響并未消除，則還需對這筆業(yè)務編制抵消分錄，其賬務處理同上。假設在第3年子公司把上述存貨全部銷售，銷售收入600萬元，由于上期的調整分錄沒有進入B公司和C公司原有的賬表系統(tǒng)之中，它還會影響到合并會計報表項目的年初未分配利潤，但對存貨的累計影響就此全部消除了，因此，存貨無需再次調整，但年初未分配利潤項目還需要調整，其抵消分錄變?yōu)椋?/p>

借：年初未分配利潤100

貸：主營業(yè)務成本100

假設在3年C公司購入B公司的存貨被銷售了15%，銷售收入80萬元，其余未實現(xiàn)銷售，則第1年存貨中未實現(xiàn)的利潤對年初未分配利潤的影響數(shù)還需全部抵消，而對于存貨來說，其累計影響數(shù)還有85%嘗未消除，因此，也需要在編制合并會計報表時再次抵消，其賬務處理為：

借：年初未分配利潤100

貸：主營業(yè)務成本15

存貨85

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